案例：李某在担任某中央国家机关行政处财务科会计期间，于1996年8月至1999年9月，采取提取现金、转款不记账等手段，伙同赵某多次将该局公款670余万元支出。李某将大部分款项交给赵某用于营利活动，小部分赃款被二人挥霍。在此期间，李某和赵某先后归还公款145万元。除追回赃款及汽车外，尚有公款人民币480余万元不能归还。
　　检察机关以挪用公款起诉后，一审法院认定李、赵二人构成贪污罪，理由是：李某和赵某二人使用现金支票和转账支票从李青分管的银行账户中先后150余次提款、转款共计670万元。其间因单位需要用款，二人恐罪行败露，先后将人民币145万元归还单位。二人犯罪的手段、情节均具有侵吞和将公款据为自己所有的主观故意，符合贪污罪的构成要件。
　　二审法院认为虽然部分公款被挥霍，但李某并没有采用平账或销毁账目等其他方式改变公款的所有权，且在私自支出使用公款期间，还陆续归还人民币145万元。这些事实均足以证实其与赵某没有非法占有公款的主观目的。故原审法院认定李某、赵某犯贪污罪不准确，改判为挪用公款罪。
　　司法实践中一般对于使用巨额公款进行高风险投资、赌博等行为以挪用公款罪加以认定。行为人往往明知将所挪用公款投资股票或期货交易甚至进行赌博，风险极大，极可能导致根本无法归还的后果发生，但是仍然投入并最终造成大量公款无法归还。这种心态实际上是对挪用公款不退还的结果持一种间接故意的放任态度。这种放任已经侵犯了公款的最终处分权，并导致公款无法归还的后果，应当认定为以非法占有为目的。笔者认为，对于此类行为，包括将公款大肆挥霍的行为，明知所使用公款可能无法归还仍然放任这种结果发生的，建议在立法上规定为贪污罪予以严惩。
　　我国刑法关于挪用公款罪的规定，实际上最早就来源于贪污罪。二者在犯罪主体、犯罪客体、犯罪对象、犯罪手段、对犯罪对象控制的时间要求以及数额、情节、行为人的主观目的等方面都有所区别。但是，二者最本质的区别在于行为人的主观目的是以非法占有为目的永久性地侵占公款，还是暂时性地取得公款的使用权，用后即还。贪污的行为人必须具有非法占有公共财物的目的，并不想归还。对于行为人以个人使用为目的，将公款挪出后用完，主观上想还，但是客观上形成无法归还的最终后果，应当按照主客观相统一的原则以挪用公款罪认定。否则仅凭公款被行为人永久占有这一客观上的危害后果，来按贪污罪追究行为人的刑事责任，就有客观归罪之嫌。在司法实践中，还有一种错误认识，即以是否将所贪污公款在其单位内部平账作为认定贪污罪的唯一标准。甚至是挪用人只要平账，就认定为贪污，只要没有平账，就无论如何也不认定为贪污。这种认定标准给司法实践带来了不良影响。在贪污罪中，要想永久地非法占有公共财物，行为人往往采取销毁账目或者虚假平账的手段掩盖贪污的事实。但是，如果行为人挪用公款后，有能力归还，案发后，仍然拒不归还，虽然没有平账，也应该认定为犯贪污罪。
　　对于行为人自己所保管的公款发生短少，但是却拒绝供认公款去向的情况，到底认定为贪污罪还是挪用公款罪，司法实践中有不同的认识。对未以涂改、销毁账目等方式平账帐即不认定为贪污罪，而认定为挪用公款罪，是违背主客观相统一原则的。对于行为人已经将公款侵吞并予以处分，但是因制度管理较严或者自身权力限制等客观原因导致暂时无法平账的情况，应当坚持主客观相统一的原则，认定为犯贪污罪。
　　案例：1996年4月，某国有信托投资公司业务部业务员李某某在办理科委条财司委托该公司贷款660万元的过程中，利用负责经办委托存贷款、信托存贷款业务的职务便利，采取对本单位领导和存款单位隐瞒事实真相的手段，将该款转入其个人控制的天河公司的账户内，后将其中的560万元转往广东某公司，用于投资房地产项目。1996年5月3日，李某某就该笔款项办理了“委托贷款免还通知单”，在本单位内平账。该款至案发时未能归还。检察机关以贪污罪起诉，另有观点认为构成票据诈骗，法院以挪用公款罪认定。
　　在有些情况下，挪用人为了掩人耳目，使自己的挪用行为不被单位发现，也会使用平账的手段，但其实质上，还是迟早要将这笔钱还上，属于挪用公款。因为尽管账目上可能已经做平了，但是事实上的债权、债务关系仍然客观存在，这是行为人无法一笔勾销的。李某某办理委托贷款免还通知单平账的行为并不能使委托人与该公司之间的债权、债务消失。实际上，该行为是一种掩盖挪用公款行为的手段，而不是贪污的手段，应当认定为挪用公款罪。
　　笔者认为，也有的挪用人并没有平账的权力或者客观上无法将账做平，掩盖其贪污的行为。此时，行为人以非法占有为目的，对公款进行了事实上的处分，就不应再以挪用公款罪加以认定。此时，在认定是否构成贪污罪的以“非法占有”为目的上，可以借鉴最高人民法院1996年12月16日《关于审理诈骗案件具体应用法律的若干问题的解释》，即对于行为人通过诈骗的方法非法获取资金不能归还并有以下情节之一的，可以认定为具以有非法占有为目的：
　　（1）明知没有归还能力而大量骗取资金的；
　　（2）非法获取资金后逃跑的；
　　（3）肆意挥霍骗取资金的；
　　（4）使用骗取的资金进行违法犯罪活动的；
　　（5）抽逃转移资金隐匿财产，以逃避返还资金的；
　　（6）隐匿毁弃账日，或者搞假破产、假倒闭以返还资金的；
　　（7）其他非法占有资金拒不返还的行为。
　　实际上，我国刑法已经将类似以上第2项的携款潜逃的行为拟制为贪污罪。司法实务中也已经将类似第6项的情形，认定为贪污罪。此外，犯罪嫌疑人在挪用公款后将所取得的公款，明知没有归还能力，肆意挥霍用于个人使用或者大肆赌博致使公款无法归还的，应当由法律规定拟制为贪污罪，而不应再按照挪用公款罪认定。因为此时行为人已经在犯意上由侵犯公款的使用权转化为处分公款，侵犯公款的所有权，并意图使公款永远无法归还，或者明知无法归还而放任这种结果的发生。明知公款可能无法归还而放纵这种结果的发生的心态实际上已经转化为贪污罪的主观故意，并且具有非法永久占有的目的。对此种行为若不以贪污罪追究刑事责任，坚持以挪用公款罪加以认定不利于有效打击犯罪，不能形成对此类犯罪的有效威慑。一般以贪污故意侵吞公款造成损失数额要远远小于因挪用公款最终导致不能归还的数额。挪用公款者往往持有—种舍命不舍财的心态，认为即使判无期徒刑，只要不被判死刑，还可以自己和家人留下厂足够后半生用的钱，拒不返还所挪用的公款。这种后果直接表现为挪用公款归还比例过小，多数挪用公款案件无法挽回损失。
　　贪污罪的犯罪客观方面要求利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物。这也是其区别于挪用公款罪的重要特征。其中侵吞包括对公共财物进行事实上的处分或者法律上的处分，如财会人员收款不入账而据为己有，涂改账目、单据，缩小收入、加大支出；管理人员将自己管理的公共财物变卖后占有所变卖的款项等。窃取是指利用职务之便，通过秘密的方式将自己管理的公共财产占为己有的“监守自盗”行为。骗取的手段包括用虚假的票据、单据报账；银行工作人员伪造支款凭证套取现金或伪造结算凭证、偷盖业务章等。符合相关主体要件的行为人利用职务上的便利使用以上手段将公款据为己有，即可构成贪污罪。此时，并非必须先平账才可以构成贪污罪，而是要看行为人是否已经将财物非法占为己有。挪用公款罪的行为人在将公款挪出后归个人使用，往往在账目处理上表现为应收账款，通过查账即可发现公款被挪用的事实。这与贪污罪的根本不想归还、在账目上体现为最终对该款项的处分有本质的区别。